Si ripubblica l’articolo di Daniela Riva “Cessione d’azienda con immobili strumentali: imposte fisse in presenza di continuazione nell’attività aziendale e mantenimento degli assetti occupazionali” aggiornato alla luce della Circolare n. 3/E dell’agenzia delle Entrate.

Alla cessione d’azienda, in quanto operazione fuori campo Iva ai sensi dell’Art. 2 comma 3 lettera b) del D.P.R. n. 633/72, si applica, in virtù del principio di alternatività tra Iva e Registro di cui all’Art. 40 del D.P.R. n. 131/86 (TUR), l’imposta di registro, e precisamente l’imposta di registro in misura proporzionale, così come disciplinata dall’art. 23 del TUR.

Qualora nell’atto di cessione di azienda siano indicati distinti corrispettivi per ciascun gruppo di beni (mobili, immobili, autoveicoli, crediti…), a questi si applica l’imposta di registro con l’aliquota “propria” del “genus”, a cui appartengono.

Quindi, in caso di cessione di azienda con trasferimento di immobili, l’imposta di registro è, di regola, ai sensi dell’Art. 1 della tariffa, del 9% per gli immobili in genere e del 15% per i terreni agricoli, sempre con un’imposta fissa minima non inferiore ad Euro 1.000,00, e applicazione di imposta ipotecaria e catastale nella misura di Euro 50,00, anche in presenza di beni immobili strumentali, non potendosi applicare l’art. 10, n. 8-ter) del D.P.R. n.633/72.

Ora, in deroga a quanto sopra esposto e con riguardo ai soli trasferimenti immobiliari, la Legge di bilancio per l’anno finanziario 2022 (Legge 30 dicembre 2021, n. 234, pubblicata sulla G.U. Serie Generale n. 310 del 31 dicembre 2021 – Suppl. Ordinario n. 49/L) in vigore dal 1 gennaio 2022 ha espressamente stabilito all’Art. 1 comma 237 che “In caso di cessione dell’azienda o di un ramo di essa con continuazione dell’attività e mantenimento degli assetti occupazionali, al trasferimento di beni immobili strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si applicano l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna. In caso di cessazione dell’attività o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente comma prima del decorso del termine di 5 anni dall’acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria.“

È dunque stato previsto un nuovo particolare regime fiscale “agevolativo” in caso di cessione di azienda o di ramo di essa con immobili strumentali, consistente nell’applicazione di imposte di registro, catastale ed ipotecaria fisse, al ricorrere di precisi requisiti, oggettivi e soggettivi.

Fin da subito la predetta disposizione ha dato luogo a non pochi dubbi e difficoltà interpretative, stante la sua particolare “collocazione” all’interno della Legge di bilancio e la sua non chiara formulazione, soprattutto con riguardo alla portata (generale o speciale) della norma.

Portata dell’agevolazione di cui all’art. 1 comma 237 della Legge di Bilancio 2022 dopo la Circolare n. 3/E dell’Agenzia delle Entrate

In ordine al particolare regime agevolativo introdotto, l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 3/E (.PDF) ha fornito il 4 febbraio i primi chiarimenti, al fine di illustrarne il contenuto ed evitare contenziosi.

Da una prima lettura della circolare si evince che l’agevolazione de qua non avrebbe portata generale con conseguente sua applicazione a tutte indistintamente le ipotesi di cessione di azienda ma, stante la sua particolare e speciale collocazione, avrebbe invece un’applicazione circoscritta e limitata alle sole cessioni di azienda stipulate nell’ambito dei c.d. “piani volti a salvaguardare il tessuto occupazionale e la continuità aziendale“, previsti e disciplinati dai commi 224 e seg. dell’Art. 1 della Legge di bilancio 2022 (ove è previsto che il datore di lavoro, avviata la procedura di informazione e consultazione preventiva, possa, nel redigere il piano di salvaguardia, adottare, tra le varie misure, ex Art. 1 comma 228 lettera c) della predetta Legge, quella della cessione dell’azienda o del ramo di azienda con finalità di continuazione dell’attività aziendale, anche mediante la cessione dell’azienda o dei suoi rami ai lavoratori o a cooperative da essi costituite).

Benché l’Art. 1 comma 237 non contenga espressi riferimenti ai commi da 224 a 238 dell’articolo 1 della legge di Bilancio, il richiamo – secondo l’Amministrazione finanziaria – sarebbe “in re ipsa” sulla base di una lettura congiunta dei predetti commi e di un’interpretazione sistematica degli stessi, con la conseguenza che l’agevolazione non avrebbe portata generale, potendo essere richiesta solo per le cessioni di aziende stipulate nell’ambito dei c.d. “piani volti a salvaguardare il tessuto occupazionale e la continuità aziendale“, e precisamente solo con riguardo a quelle imprese che:

nell’anno precedente abbiano impiegato mediamente almeno 250 dipendenti
intendano procedere alla chiusura di una sede, di uno stabilimento, di una filiale, o di un ufficio o reparto autonomo situato nel territorio nazionale, con cessazione definitiva della relativa attività;
prevedano di effettuare un minimo di 50 licenziamenti;
risultino “in bonis” ossia non si trovino in condizioni di squilibrio patrimoniale o economico-finanziario tale da renderne probabile la crisi o l’insolvenza, e che possano, pertanto, accedere alla procedura di composizione negoziata per la soluzione della crisi d’impresa di cui al decreto-legge 24 agosto 2021, n. 118, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 ottobre 2021, n. 147.

Quanto agli immobili trasferiti nell’ambito dell’azienda, si precisa che:

deve trattarsi di immobili strumentali per natura ossia di immobili per i quali la strumentalità sia “oggettiva”, in quanto le loro caratteristiche non consentirebbero un utilizzo differente rispetto a quello dello svolgimento dell’attività d’impresa, salvo che sugli stessi beni non vengano eseguite radicali trasformazioni
deve trattarsi di immobili organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’attività d’impresa che, unitamente agli altri beni aziendali, costituiscano l’azienda, quale “universitas” di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico-economici funzionalmente collegati tra loro, e che non compongano semplicemente l’azienda come singoli beni (“uti singuli”); deve trattarsi, insomma, di beni strumentali idonei, nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all’esercizio d’impresa, come si è pronunciata, da tempo, anche la Suprema Corte in un’elaborazione giurisprudenziale (Cassaz. civ. n. 897 del 25 gennaio 2002, Cassaz. civ. n. 24913 del 10 ottobre 2008, Cassaz. civ. n. 9163 del 16 aprile 2010 e Cassaz. civ. n. 9575 dell’11 maggio 2016), che ha trovato la conferma ed il favore anche da parte dell’Amministrazione finanziaria (Risoluzione n. 33/E del 10 aprile 2012, laddove si chiarisce che in sostanza l’azienda può essere definita un insieme di beni eterogenei, costituenti un complesso caratterizzato da una “unità funzionale”, determinata dal coordinamento realizzato dall’imprenditore tra i diversi elementi patrimoniali e dall’unitaria destinazione dei medesimi a uno specifico fine produttivo. In altri termini, quanto ceduto deve essere di per sé un insieme organicamente finalizzato all’esercizio dell’attività di impresa, autonomamente idoneo a consentire l’inizio o la continuazione di quella determinata attività da parte del cessionario).

Precisa l’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 3/E del 4 febbraio 2022 che l’agevolazione in argomento riguarda solo le cessioni di azienda effettuate a titolo oneroso, non essendo espressamente prevista dalla norma la sua applicabilità alle cessioni a titolo gratuito e che per immobili strumentali devono intendersi tutti quegli immobili che, a prescindere dal loro effettivo utilizzo, appartengono ad uno dei seguenti gruppi di categorie catastali:

gruppo A, categoria A/10 (uffici e studi privati), ove la destinazione ad uso ufficio o studio privato deve risultare dalla licenza o concessione edilizia;
gruppo B (collegi e convitti, uffici pubblici, scuole, biblioteche, musei, cappelle, magazzini sotterranei);
gruppo C (immobili a destinazione commerciale ordinaria e varia, quali botteghe e negozi, laboratori, magazzini e locali di deposito….);
gruppo D (unità immobiliari con destinazione speciale, quali alberghi, opifici, case di cura ed ospedali con fine di lucro, banche e istituti di credito….);
gruppo E (immobili a destinazione particolare, ad esempio fabbricati per speciali esigenze pubbliche).

Con riguardo al requisito del “mantenimento degli assetti occupazionali“, deve ritenersi che non sia necessario rendere in atto dichiarazioni di assunzione di obbligazioni in tal senso, dal momento che lo stesso Art. 1 comma 237 della Legge di bilancio non lo prevede, non includendo tale requisito tra le cause di decadenza dall’agevolazione, come meglio precisato, peraltro, nella Segnalazione Novità normativa del CNN del 24 gennaio 2022 “Legge di Bilancio 2022: la prosecuzione dell’attività d’impresa e il mantenimento degli assetti occupazionali determinano l’imposizione in misura fissa degli immobili strumentali ceduti con l’azienda” scritto a cura di Susanna Cannizzaro.

Risulta, invece, opportuno, benché non necessario, in quanto non previsto né richiesto dalla predetta norma, l’inserimento in atto di una dichiarazione da parte del cessionario di voler continuare nell’esercizio dell’attività aziendale per un periodo non inferiore a 5 anni, come pure di non voler trasferire per atto a titolo oneroso o gratuito gli immobili acquistati con i benefici in oggetto prima del decorso del termine di 5 anni dall’acquisto.

La norma recata dalla legge di bilancio prevede, infine, un’ipotesi di decadenza dal beneficio, che si realizzerebbe in caso di cessazione dell’attività aziendale o di trasferimento degli immobili agevolati per atto a titolo oneroso o gratuito prima del decorso di 5 anni dall’acquisto degli stessi con conseguente applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, senza però irrogazione di sanzioni.

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